Du bon usage des procédures de dénonciation spontanée non punissable

L’évolution réglementaire fédérale et internationale confère une nouvelle actualité aux procédures suisses de régularisation spontanée en matière d’impôt sur le revenu et la fortune, entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Nous vous proposons une rapide synthèse de ces mécanismes, qu’il est aujourd’hui indispensable de mettre en perspective avec les nouvelles règles d’échange automatique de renseignements qui entreront en vigueur à l’horizon 2018. Relevons immédiatement qu’il existe aujourd’hui deux procédures dites de “déclaration spontanée non punissables”, l’une réservée aux contribuables ayant soustraits certains éléments de leurs revenus ou de leur patrimoine et l’autre, destinée aux héritiers, concerne les manquements fiscaux commis par le parent décédé.

La dénonciation spontanée de soustraction d’impôt ARTICLE 175 LIFD et 69 AL.3 LPF

Ce mécanisme est bien moins attractif sur le plan financier que celui réservé aux héritiers (voir tableau I ci-dessous), ce qui peut expliquer que, jusqu’à une date récente, les contribuables en indélicatesse avec les autorités fiscales ont boudé cette procédure préférant sans doute parier sur la fameuse maxime “pas-vu-pas pris”. Une telle option nous paraît aujourd’hui devoir être vivement déconseillée car la révolution de l’Echange Automatique de Renseignements (EAR) est en marche et rien de l’arrêtera. Ces nouvelles normes d’EAR (qui concerneront principalement les pays de l’UE et de l’OCDE), sont certes complexes et couteuses à mettre en oeuvre pour les banques, mais il est acquis que la collecte des renseignements débutera en 2017 et que leur échange sera effectif en Suisse au 1er janvier 2018.

Nous pouvons ainsi affirmer que bien peu d’avoirs non déclarés échapperont alors à la connaissance des autorités fiscales fédérales. Le fisc aura accès à une somme d’information très significative concernant les avoirs non déclarés à l’étranger et pourra alors amender, voire poursuivre pénalement, les derniers irréductibles cachotiers qui n’auront pas anticipé cette échéance.

Lorsque l’autorité fiscale découvre des éléments de revenus et de fortune non déclarés par le contribuable, elle notifie des suppléments d’impôts sur les 10 dernières années, majorés des intérêts moratoires, amende le contribuable pour un montant pouvant aller jusqu’à 3 fois le montant des impôts non-acquittés et a la possibilité de le poursuivre pénalement. La dénonciation spontanée permet d’échapper à l’amende et aux poursuites pénales, mais les suppléments d’impôts des 10 dernières années, majorés des intérêts moratoires, restent dus.

Naturellement, la dénonciation spontanée n’est possible qu’une seule fois pour un même contribuable. Elle fait d’ailleurs l’objet d’une inscription dans un registre fédéral afin de vérifier qu’il s’agit bien d’une première dénonciation. Elle est en outre soumise à trois conditions:

• 1) qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance des soustractions concernées,
• 2) que le contribuable collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt
• 3) qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû.

L’ANNONCE SPONTANÉE PAR LES HÉRITIERS D’UNE SUCCESSION ARTICLE 153A LIFD ET 72 AL.4 LPF

L’autorité fiscale peut notifier aux héritiers des rappels d’impôts assortis d’intérêts moratoires pour des soustractions de déclarations commises par le défunt. Même si l’héritier ne peut plus être amendé (depuis une décision de la Cour Européenne des Droits de l’Homme de 2004), le montant de la succession peut fondre comme neige au soleil puisque le fisc peut remonter sur une période de 10 années précédant le décès.

La procédure d’annonce spontanée par les héritiers permet de limiter aux 3 années précédant le décès la période de rappel d’impôt, ce qui constitue un régime favorable et particulièrement approprié aux situations dans lesquelles les héritiers souhaitent profiter sereinement de l’ensemble des avoirs de leur parent décédé.
Relevons que le texte prévoit la possibilité que chaque héritier puisse utiliser l’annonce spontanée indépendamment des autres héritiers. Nous invitons cependant les héritiers à ne pas faire l’économie d’une concertation collective sur la stratégie à suivre en matière d’annonce spontanée car les initiatives précipitées des uns pourraient bien évidemment priver les autres de la possibilité de bénéficier de cette procédure. En effet, la première des conditions requises pour bénéficier du rappel d’impôt simplifié de 3 années est qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance des soustractions concernées. Force est de constater que les héritiers devront en conséquence se concerter et se positionner avant de déposer la déclaration de succession.

Les autres conditions sont, classiquement, que le contribuable collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt et qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. Pour être complet, notons que le rappel d’impôt simplifié de 3 années est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite et que, rien dans le texte ne semble priver un même héritier de bénéficier de l’annonce spontanée au titre de plusieurs successions distinctes. Le tableau II (ci-dessous) donne une synthèse rapide du choix ouvert aux héritiers.

QUELLE STRATÉGIE ADOPTER ?

S’agissant des successions, le régime du rappel d’impôt simplifié est, dans la plupart des cas, un régime très approprié et particulièrement favorable pour un héritier désireux de mettre en conformité la succession dont il bénéficie eu égard aux manquements commis par le défunt. Il devra simplement veiller, le cas échéant, à se concerter avec les autres héritiers et, surtout, à ne pas tarder dans sa prise de décision car une fois que les autorités fiscales auront connaissance des éléments non déclarés par le défunt, il sera trop tard !

S’agissant des contribuables, la vertu cardinale d’une bonne stratégie reste selon nous l’anticipation. La collecte des renseignements dans le cadre des nouvelles normes EAR débutant en 2017, il reste peu de temps aux contribuables concernés par des soustractions d’impôt sur le revenu ou la fortune pour prendre conseil, en liaison étroite avec l’établissement bancaire concerné s’il s’agit d’avoirs monétaires. Afin d’estimer les rappels d’impôts concernés, nous recommandons, afin de connaître à quelle sauce le contribuable sera mangé, de prendre attache avec un professionnel compétent (fiduciaire suisse ou avocat) en vue de réaliser un audit de la situation et une simulation de l’ensemble des coûts passés et futurs d’une telle déclaration spontanée. En effet, non seulement les rappels d’impôts peuvent avoir des effets collatéraux pour le passé (remboursement de prestations sociales devenues indues, TVA soustraite, charges sociales impayées, etc…), mais encore la charge fiscale du contribuable, notamment sur la fortune, sera augmentée à l’avenir puisque viendront s’y ajouter les éléments non déclarés du passé.

Une régularisation fiscale suisse nécessite donc une analyse approfondie de la situation concernée par un professionnel qualifié qui saura se concerter avec les autres acteurs (banquiers, notaires,…) et livrer au contribuable l’ensemble des données afin que celui-ci prenne une décision en toute connaissance de cause.